Договор аренды на офисы (отдельно стоящие) и склад заключен с 01.01.2023 сроком на 11 мес. Пролонгация договором не предусмотрена. Общей суммы договора нет, предусмотрена постоянная и переменная платы. Постоянная плата указана как метраж и разная стоимость за кв.м. различных офисов и склада. Переменная всегда разная. Как предприятию рассчитать дисконтированную стоимость? Или в данном случае расчет не представляется возможным? С июня 2023 с письменного разрешения арендодателя предприятие сдает часть склада в субаренду. Это как то меняет расчет ППА и расчет дисконтированной стоимости? Если в договоре несколько объектов, то учет ППА вести по договору или отдельно по объектам?

Вопрос:

Договор аренды на офисы (отдельно стоящие) и склад заключен с 01.01.2023 сроком на 11 мес. Пролонгация договором не предусмотрена. Общей суммы договора нет, предусмотрена постоянная и переменная платы. Постоянная плата указана как метраж и разная стоимость за кв.м. различных офисов и склада. Переменная всегда разная. Как предприятию рассчитать дисконтированную стоимость? Или в данном случае расчет не представляется возможным? С июня 2023 с письменного разрешения арендодателя предприятие сдает часть склада в субаренду. Это как то меняет расчет ППА и расчет дисконтированной стоимости? Если в договоре несколько объектов, то учет ППА вести по договору или отдельно по объектам?

Ответ:

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"  Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

Право пользования активом (ППА) учитывается на счете 01 и амортизируется. Стоимость права равна сумме обязательств по аренде и платежей, перечисленных до получения недвижимости в аренду. Срок полезного использования равен сроку аренды (п. п. 13, 17 ФСБУ 25/2018).

Обязательство по аренде отражается на счете 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» по приведенной стоимости арендных платежей. Она равна номинальной сумме будущих платежей, дисконтированной по ставке, по которой Вы можете получить заем на сопоставимый срок. По этой ставке ежемесячно начисляются проценты на остаток обязательства. Ежемесячно сумма обязательств уменьшается на текущий платеж (п. п. 14, 15, 18 ФСБУ 25/2018).

Бухгалтерский учет переменной составляющей арендной платы, например, коммунальных услуг, включенных в арендную плату в качестве ее переменной части, в ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" не урегулирован.

По нашему мнению, переменная составляющая арендной платы не должна приниматься во внимание при определении величины арендного обязательства и, соответственно, стоимости ППА. Все расчеты следует делать исходя из величины постоянной части арендной платы.  

В МСФО (IFRS) 16 "Аренда" указано, что применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой.

При выделении неарендного компонента организация исходит из того, что он отражает куплю/продажу услуг (товаров), которые, будучи связанными с получением/обслуживанием переданного арендодателем арендатору предмета аренды, представляют собой по экономическому содержанию самостоятельный элемент отношений сторон, не являющийся неизбежным следствием и неотъемлемой частью обязанности арендодателя как таковой передать предмет аренды во временное пользование (Рекомендация БМЦ Р-130/2021-ОК Лизинг "Арендный и неарендный компоненты договора").

Учитывая изложенное, переменная часть арендной платы, которая, по сути, представляет собой оплату, например,  коммунальных услуг, не является компонентом аренды. Поэтому переменная составляющая арендной платы ежемесячно признается в составе текущих расходов организации-арендатора (Д-т счета 20 (26, 91) К-т счета 76) и никак не влияет на оценку арендного обязательства и права пользования активом.

В рассматриваемой ситуации срок субаренды существенно меньше периода, в течение которого предмет аренды остается пригодным к использованию. Следовательно, объект учета субаренды классифицируется как объект учета операционной аренды. Это следует из п. 24, пп. "а" п. 26, 27 ФСБУ 25/2018.

Когда предмет аренды передается в субаренду, то ППА, числящееся в учете, продолжает амортизироваться в прежнем порядке (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Передача имущества в субаренду не является предметом деятельности организации, значит ежемесячные субарендные  платежи отражаются в составе прочих доходов в последний день каждого месяца (п. 42 ФСБУ 25/2018, п. п. 7, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Проводки могут быть следующими:

Дебет 76 Кредит 91-1 признан доход от передачи имущества в субаренду

Дебет 91-2 Кредит 68 начислен НДС

Дебет 51 Кредит 76  получен ежемесячный платеж

Таким образом, обязательство по аренде равно номинальной сумме будущих платежей, дисконтированной по ставке, по которой Вы можете получить заем на сопоставимый срок. По этой ставке ежемесячно начисляйте проценты на остаток обязательства и уменьшайте его на текущий платеж. Переменная часть арендной платы  не является компонентом аренды. Поэтому переменная составляющая арендной платы ежемесячно признается в составе текущих расходов организации-арендатора и никак не влияет на оценку арендного обязательства и права пользования активом. В вашем случае при передаче предмет аренды в субаренду ППА, числящееся в учете, продолжает амортизироваться в прежнем порядке.

Если в договоре несколько объектов и есть возможность разделить объекты и обязательства то учет ППА лучше вести отдельно по каждому объекту.

ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»

Директор  Балашенко Е. В.

Действительный член СРО «Саморегулируемая организация

аудиторов Ассоциация «Содружество»

Дата и номер решения о приеме в члены СРО: 20.03.2020 № 441

30.06.2023