Заключен договор аренды оборудования сроком на 36 месяцев с последующим выкупом. Общая стоимость Оборудования с принадлежностями составляет 2 500 000,00, в т. ч. НДС 20%. Ежемесячная сумма Арендной платы составляет: 21 000,00, в т. ч НДС 20 % 3500,00. Общая цена договора составляет 756 000,00, в т.ч. НДС 20% 126 000,00 Стороны договорились, что арендная плата, выплаченная Арендатором, засчитывается в выкупную цену оборудования. Стороны согласились, что выкупная стоимость Оборудования по истечению срока аренды составит 756 000,00. Какой должен быть НДС, если само оборудование НДС не облагается (медицинское). И какие проводки по этому договору должны быть у арендодателя (БУ и НУ)?

Вопрос:

Заключен договор аренды оборудования сроком на 36 месяцев с последующим выкупом. Общая стоимость Оборудования с принадлежностями составляет 2 500 000,00, в т. ч. НДС 20%. Ежемесячная сумма Арендной платы составляет: 21 000,00, в т. ч НДС 20 % 3500,00. Общая цена договора составляет 756 000,00, в т.ч. НДС 20% 126 000,00 Стороны договорились, что арендная плата, выплаченная Арендатором, засчитывается в выкупную цену оборудования. Стороны согласились, что выкупная стоимость Оборудования по истечению срока аренды составит 756 000,00. Какой должен быть НДС, если само оборудование НДС не облагается (медицинское). И какие проводки по этому договору должны быть у арендодателя (БУ и НУ)?

Ответ:

1. По общему правилу арендные платежи, в том числе в части выкупной стоимости, облагаются НДС. Так как предоставление имущества в аренду для целей НДС - это оказание услуг, оно является объектом обложения НДС.

Исключение составляет передача в финансовую аренду (лизинг) с правом выкупа медицинских изделий, имеющих регистрационное удостоверение, которые включены в Перечень, утвержденный Правительством РФ. Такие услуги освобождены от обложения НДС.

В соответствии с подп. 33 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг по передаче медицинских изделий, имеющих соответствующее регистрационное удостоверение, по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа.

Абз. 4 подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ определено, что реализация таких медицинских изделий не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику)), выданного в соответствии с законодательством РФ.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 09.12.2021 N 03-07-07/100216.

Следовательно, арендные (лизинговые) платежи и выкупная стоимость переданных медицинских изделий, имеющих соответствующее регистрационное удостоверение, по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа не облагаются НДС.

Обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, налоговое освобождение действует только при заключении договора финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа. Никакие другие договорные конструкции права на применение освобождения от НДС не дают.

В частности, налоговое освобождение не распространяется на передачу медицинских изделий по договору:

- сублизинга (письмо Минфина России от 23.11.2017 N 03-07-07/77357);

- аренды, в том числе с правом выкупа (письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-07/7750, от 19.12.2017 N 03-07-14/84812).

Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

Согласно п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ предмет лизинга может быть передан в собственность лизингополучателю на основании договора купли-продажи (право выкупа).

Частой практикой среди юрлиц является заключение между сторонами договора аренды медицинских изделий, указанных в абз. 4 пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, имеющих соответствующее регистрационное удостоверение, с правом выкупа. Данные отношения регулируются общими положениями ГК РФ об аренде, а не Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (право выкупа арендованного имущества).

Таким образом, единственным значимым отличием договора аренды с правом выкупа от финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа является то, что в аренду с правом выкупа передаются медицинские изделия, заранее находящиеся у арендодателя, а не имущество, специально приобретенное для целей лизинга.

Следовательно, применение нормы подп. 33 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении услуг по передаче медицинских изделий по договорам аренды с правом выкупа не предусмотрено. В связи с этим операции по оказанию услуг по передаче вышеуказанных медицинских изделий по договорам аренды с правом выкупа подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, налоговое освобождение не распространяется на иные работы и услуги, связанные с услугами лизинга медицинского оборудования. Если при передаче в лизинг медицинского оборудования организация оказывает лизингополучателю иные услуги, например услуги по установке, монтажу, пусконаладке, вводу в эксплуатацию, транспортировке оборудования, а также услуги по обучению персонала, то все эти иные услуги облагаются НДС в общем порядке (письмо Минфина России от 09.12.2021 N 03-07-07/100216).

 

2. При передаче в аренду оборудования с правом выкупа арендодатель в бухгалтерском учете в качестве актива отражает чистую стоимость инвестиции в аренду. В составе доходов по обычным видам деятельности учитывает процентные начисления по этой инвестиции.

В вашем случае предмет аренды в качестве актива в учете арендодателя не отражается. На дату предоставления предмета аренды арендатору ваша организация должна признать в качестве актива инвестицию в аренду. Арендодатели отражают такой актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018).

Чистую стоимость инвестиции в аренду обычно определяют путем дисконтирования ее валовой стоимости. Для дисконтирования валовой стоимости инвестиции применяют процентную ставку, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды равна сумме его справедливой стоимости и понесенных по договору аренды затрат за вычетом уплаченных арендатором на момент передачи авансов (п. 33 ФСБУ 25/2018).

Валовая стоимость инвестиции в аренду - это сумма будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости (п. п. 7, 33 ФСБУ 25/2018).

Негарантированная ликвидационная стоимость - это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом выкупных сумм, гарантированно уплачиваемых по договору аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018). При аренде негарантированная ликвидационная стоимость обычно равна нулю.

Поэтому валовая стоимость инвестиции в аренду, как правило, равна сумме причитающихся по договору аренды будущих платежей (то есть платежей, не полученных от арендатора на дату передачи имущества в аренду).

Если Вы заключили сделку на нерыночных условиях (например, приобрели предмет аренды у взаимозависимого лица), Вам придется определить чистую стоимость инвестиции как ее приведенную валовую стоимость (п. п. 11, 12 Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования"). Кроме того, Вы вправе в этом случае определить справедливую стоимость как цену, которая была бы получена при продаже предмета аренды в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату начала аренды (п. 5 Рекомендации Р-133/2021-ОК Лизинг "Справедливая стоимость предмета лизинга").

В качестве ставки дисконтирования обычно берут среднерыночную ставку доходности по аналогичным долговым обязательствам (по суммам, срокам погашения, валюте и т.п.) заемщиков с таким же кредитным рейтингом, как у арендатора. Можно взять в расчет ставку по государственным облигациям. При необходимости нужно скорректировать среднерыночную ставку (п. 12 Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования").

Приведенную стоимость одного будущего платежа можно рассчитать по формуле (Рекомендация Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования"):

П = Н / (1 + r)t,

где П - приведенная стоимость арендного платежа;

Н - номинальная величина арендного платежа;

r - ставка дисконтирования за период;

t - количество периодов дисконтирования. Количество периодов может быть дробным числом. В качестве периода может быть принят месяц, квартал или год.

Соответственно, приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду определяется в зависимости от количества периодов дисконтирования по формуле:

П = Н1 / (1 + r)1 + Н2 / (1 + r)2 + ... + Нt / (1 + r)t.

В случае если договором аренды предусмотрены повторяющиеся через равный промежуток времени арендные платежи в одинаковой сумме (аннуитеты), используют формулу (Рекомендация Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования"):

П = Н x (1 - 1 / (1 + r)n ) / r,

где П - приведенная валовая стоимость инвестиции;

Н - номинальная величина каждого арендного платежа;

r - ставка дисконтирования за период;

n - количество арендных платежей.

Арендные платежи отражаются по мере поступления денежных средств на расчетный счет и относятся в уменьшение чистой стоимости инвестиции в аренду (п. п. 7, 36 ФСБУ 25/2018).

В качестве дохода на конец каждого отчетного периода и на дату прекращения аренды признаются проценты по инвестиции в аренду. Сумма дохода определяется по формуле (п. 37 ФСБУ 25/2018):

Процентный доход от инвестиции в аренду = (Чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход) умножить (Процентная ставка за период начисления процентов.

При расчете используется процентная ставка, заложенная в договоре аренды, для определения сумм и сроков уплаты арендных платежей.

Процентные доходы от инвестиции в аренду признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учет производятся следующие записи:

Дебет 76-инвестиция Кредит 60 (01.09, 23 и др.) - затраты по договору аренды включены в чистую стоимость инвестиции

Дебет 60  Кредит 91-1 - разница между чистой стоимостью инвестиции (без учета затрат по договору аренды) и стоимостью приобретения предмета аренды (без полученных авансов) включена в прочие доходы

Дебет 91-2 Кредит 60 - разница между чистой стоимостью инвестиции (без учета затрат по договору аренды) и стоимостью приобретения предмета аренды (без  полученных авансов) включена в прочие расходы

Дебет 76-инвестиция  Кредит 90-1 - на конец месяца или квартала признан процентный доход за период

Дебет 51 Кредит 76-инвестиция - на дату получения арендного платежа уменьшена чистая стоимость инвестиции в аренду на сумму арендного платежа

В бухгалтерском учете платежи, подлежащие получению при выкупе предмета аренды, включаются в состав арендных платежей и поэтому уже учтены при формировании чистой стоимости инвестиции в аренду (пп. "д" п. 7 ФСБУ 25/2018, Рекомендация Р-99/2018-ОК Лизинг "Доход от продажи предметов лизинга").

В связи с этим, даже если выкупная стоимость выделена в договоре аренды, она отражается как поступление обычного арендного платежа. На дату перехода права собственности на предмет аренды признается процентный доход.

Разница между выкупной стоимостью предмета аренды и балансовой стоимостью чистой инвестиции в аренду на дату продажи (при наличии) признается в составе доходов или расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99, п. п. 2, 5 Рекомендации Р-99/2018-ОК Лизинг "Доход от продажи предметов лизинга").

В целях налогообложения прибыли сдаваемое в аренду имущество принимает к учету только арендодатель. Правило применяется к договорам аренды (лизинга), заключенным с 01.01.2022.

Амортизируемое имущество учитывается по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Амортизация по нему начисляется в общем порядке.

Для целей налогообложения прибыли арендные платежи учитываются в доходах от реализации. Если в состав таких платежей включена выкупная стоимость предмета аренды, который по окончании срока действия договора аренды передается арендатору в собственность по договору купли-продажи, арендные платежи признаются в составе доходов за минусом выкупной стоимости.

Для целей налогообложения прибыли выкупная стоимость предмета аренды учитывается в доходах от реализации, если она включена в состав арендных платежей и предмет аренды передается в собственность по договору купли-продажи. Учесть ее нужно в момент перехода к арендатору права собственности на имущество. Доходы можно уменьшить на остаточную стоимость предмета аренды (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

 

ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»

Директор  Балашенко Е. В.

Действительный член СРО «Саморегулируемая организация

аудиторов Ассоциация «Содружество»

Дата и номер решения о приеме в члены СРО: 20.03.2020 № 441

04.10.2023